[판례]구 토지초과이득세법 제26조 제1항 제1호 등 위헌제청(합헌,2003헌가11)

 

구 토지초과이득세법 제26조 제1항 제1호 등 위헌제청

(합헌)(2006.03.30,2003헌가11)

헌법재판소 전원재판부(주심 전효숙 재판관)는 2006. 3. 30. 관여 재판관 6:3 의견으로, 토지초과이득세와 양도소득세의 조정을 정하고 있는 구 토지초과이득세법(1994. 12. 22. 법률 제4807호로 개정되고, 1998. 12. 28. 법률 제5586호로 폐지되기 전의 것) 제26조 제1항 제1호 중 “토지초과이득세의 결정일로부터 3년이내에 유휴토지등을 양도하는 경우” 부분, 제2호 및 제4항 중 양도소득세에 관한 부분은 헌법에 위반되지 아니한다는 결정을 선고하였다.

1. 사건의 개요

(1) 제청신청인들은 안산시 고잔동에 있는 대지 1,845.6㎡를 1989.경 공동으로 매수하였다가 2000.경 청구외 태성개발 주식회사에 매도하였다.

(2) 제청신청인들은 1993. 11.경 이 사건 토지에 대한 1990년-1992년도분 토지초과이득세 96,128,691원을 안산세무서에 납부하였다.

(3) 제청신청인들은 이미 납부한 위 토지초과이득세를 위 토지의 양도로 인한 양도소득세의 필요경비에 산입하여 산정된 양도소득세액을 신고·납부하였다가, 2001. 5.경 위 양도소득세에 대한 확정 신고를 하면서 이미 납부한 위 토지초과이득세액 전부를 당해 양도소득세에서 공제하는 것으로 하여 신고하였다.

(4) 각 제청신청인에 대한 관할 세무서장은 제청신청인들이 이미 납부한 토지초과이득세는 구 토지초과이득세법 제26조 제1항, 제4항 및 토지초과이득세법폐지법률 부칙 제2조의 규정에 따라 “토지초과이득세의 결정일부터 6년 후에 양도하는 경우”에 해당하므로 이를 양도소득세에서 공제하지 아니하고 필요경비에만 산입하는 것이 타당하다는 이유로 당초의 사전신고 내용대로 결정하는 처분을 하였다.

(5) 제청신청인들은 위 처분에 불복하여 국세심판청구를 제기하였으나, 기각결정을 받았다. 이에 제청신청인들은 위 양도소득세부과처분취소소송을 제기함과 아울러 구 토지초과이득세법(1994. 12. 22. 법률 제4807호로 개정되고 1998. 12. 28. 법률 제5586호로 폐지되기 전의 것) 제26조 제1항 제1호 중 “토지초과이득세의 결정일로부터 3년이내에 유휴토지등을 양도하는 경우” 부분, 제2호 및 제4항에 관하여 위헌법률심판제청신청을 하였고, 법원은 이를 받아들여 위헌법률심판을 제청하였다.

2. 심판의 대상

이 사건의 심판대상은 구 토지초과이득세법(1994. 12. 22. 법률 제4807호로 개정되고 1998. 12. 28. 법률 제5586호로 폐지되기 전의 것) 제26조 제1항 제1호 중 “토지초과이득세의 결정일로부터 3년이내에 유휴토지등을 양도하는 경우” 부분, 제2호 및 제4항 중 양도소득세에 관한 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)의 위헌여부다. 그 내용은 다음과 같다.

구 토지초과이득세법(1994. 12. 22. 법률 제4807호로 개정되고 1998. 12. 28. 법률 제5586호로 폐지되기 전의 것)

제26조 (양도소득세등의 납부세액에서 공제되는 토초세) ① 토초세가 부과된 유휴토지등을 양도함으로써 발생한 소득에 대한 양도소득세 또는 특별부가세의 계산에 있어서 제16조 및 제23조의 규정에 의하여 결정된 토초세는 그 세액에 대하여 다음 각호의 율을 적용하여 계산한 금액을 당해 양도소득세 또는 특별부가세에서 공제한다. 다만, 그 공제세액이 양도소득세 또는 특별부가세의 납부세액을 초과하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 토초세의 결정일부터 3년이내에 유휴토지등을 양도하는 경우 : 100분의 100

2. 토초세의 결정일부터 3년후 6년이내에 유휴토지등을 양도하는 경우 : 100분의 60

④ 토초세가 부과된 유휴토지등을 양도함으로써 발생한 소득에 대하여 유휴토지등의 소유자가 제16조의 규정에 의하여 결정된 토초세를 소득세법 제105조 또는 제110조의 규정에 의한 과세표준신고를 함에 있어서 양도소득세의 필요경비에 산입하거나, 법인세법 제59조의5 내지 제59조의7의 규정에 의한 과세표준신고를 함에 있어서 특별부가세의 양도차익에서 공제한 때에는 제1항의 규정을 적용하지 아니하고 그 토초세 전액을 당해 양도소득세의 필요경비에 산입하거나 특별부가세의 양도차익에서 공제한다.

3. 결정이유의 요지

가. 우리 재판소는 1994. 7. 29. 선고된 92헌바49등 결정에서 이 사건 법률조항과 유사하고 다만 세액공제비율만을 달리하는 구 토지초과이득세법(제정 1989. 12. 30. 법률 제4177호, 개정 1993. 6. 11. 법률 제4561호, 1993. 6. 11. 법률 제4563호) 제26조 제1항, 제4항에 대하여 조세법률주의상의 실질과세원칙에 위반된다는 이유로 위헌이라 판단한 바 있다.

그런데 위 결정 이후 개정된 이 사건 법률조항은, 토지초과이득세 결정일로부터 3년 이내에 유휴토지를 양도하는 경우에는 양도소득세에서 토지초과이득세액 100%를 전액 세액공제해 주면서도, 3년 후 6년 이내에 당해 토지를 양도하는 경우에는 양도소득세에서 토지초과이득세액 60%만 공제해 주고, 그 이후에는 전혀 세액공제는 해 주지 아니하고, 다만 이미 납부한 토지초과이득세액을 비용으로만 공제해 주고 있다.

따라서 토지초과이득세 결정일로부터 3년이 지난 후에 유휴토지를 양도하는 부분에 관하여는 종전 규정과 마찬가지로, 동일한 납세자에게 실질적으로 동일한 과세 대상에 대하여 조세부과의 목적이 다른 조세를 따로 부과하면서 그들 사이의 세액을 조정하는 장치를 충분히 마련하지 아니하여 조세평등의 원칙에 반하거나 납세자의 재산권을 과도하게 침해하는 것이 아닌가 하는 의문이 있을 수 있다.

나. 조세평등주의 위배 여부

이 사건 법률조항의 토지초과이득세는 유휴토지 등의 지가가 정상지가상승분을 초과하여 상승한 경우 그 토지소유자가 얻은 토지초과이득의 일정부분을 보유단계에서 조세로 환수하도록 함으로써 유휴토지 등에 대한 투기적 수요의 억제, 지가의 안정과 실수요자에게 토지의 공급을 확대하도록 유도하고자 하는 목적을 가진 유도적·조정적 조세로서 양도소득세가 조세부담의 형평성에 관하여 가지고 있는 한계와 개발이익 환수제로서 가지고 있는 한계를 보완하기 위하여 도입된 것이다.

이러한 입법목적이 정당한 이상 유휴토지 등을 보유한 자들로 하여금 가능한 한 빠른 시일 내에 매각하도록 촉진하기 위하여 이 사건 법률조항에서 토지 보유기간의 장단에 따라 이미 납부한 세액의 공제율을 달리 하였다 하여 토지초과이득세 결정일로부터 3년 내에 토지를 양도한 납세자와 그 후에 양도한 납세자를 자의적으로 차별한 것이라고 할 수 없다.

또한, 세액공제의 비율이나 토지시세 등락 등을 고려하여 토지를 언제 처분할 것인지는 납세자 본인의 선택에 달려 있다는 점, 구법과 달리 세율, 과표 등을 정비하여 원본 잠식의 우려가 현저하게 줄었다는 점 등을 아울러 고려하면, 유휴토지를 보유하다가 처분한 자와 유휴토지가 아닌 것을 보유하다가 처분한 자와의 담세력을 불합리하게 차별하였다고 보이지도 아니하므로, 이 사건 법률조항은 조세법률주의상의 실질과세원칙 또는 조세평등 원칙에 위배되지 아니한다.

다. 재산권 침해 여부

한편, 이 사건에서 납세자에게 부담을 부과하는 조항은 양도소득에 대한 과세의 근거규정이라 할 수 있는 소득세법 제89조, 제94조라 할 것이고, 이 사건 법률조항은 이미 발생한 양도소득세의 부담을 경감시켜 주는 조항으로서 수익적 조항이므로 납세자의 재산권을 바로 침해하는 조항은 아니다.

만약 양도소득세를 부과할 때 이미 납부한 토지초과이득세를 전액 세액공제하여야 한다는 어떤 헌법적 명령이 입법자에게 부여되었다면 이를 준수하지 아니하고 세액공제의 폭을 제한한 이 사건 법률조항이 납세자의 재산권을 제한한다고 볼 소지가 있다 할 것이나, 헌법의 명문이나 해석상 그러한 의무를 도출해 낼 수 없다.

혹시, 동일한 납세자에게 실질적으로 동일한 과세 대상에 대하여 조세부과의 목적이 다른 조세를 따로 부과하면서 그들 사이의 세액을 조정하는 장치를 충분히 마련하지 아니하여 납세자에게 과도한 재산상의 부담을 주었다는 점이 넓은 의미에서 재산권의 침해가 아닌가 하는 견해가 있을 수도 있다. 앞에서 살펴 본 바와 같이 이 사건 법률조항의 입법목적은 정당하고 그 수단도 적정하다고 할 것이다.

법익형량의 면에서 보더라도 토지초과이득은 정상지가상승분을 초과하여 얻은 불로소득이라는 점, 부동산 투기와 토지소유의 편재현상은 개발이익을 기대한 불필요한 토지의 가수요 및 장기보유의 성향, 산업용지의 확보곤란 및 비용증가로 인한 산업경쟁력의 약화, 주택가격 상승으로 인한 서민층의 내 집 마련의 어려움 등 심각한 사회 경제적 부작용 등을 초래한다는 점에 비추어 볼 때 이 사건 법률조항으로 인하여 얻게 되는 공익이 납세자가 잃게 되는 사익에 비하여 크다고 할 것이어서 과잉금지의 원칙에 어긋난다고 볼 수 없다. 따라서 이 사건 법률조항이 제청신청인의 재산권을 침해한다는 주장도 이유 없다.

※ 재판관 권 성, 재판관 김경일, 재판관 송인준의 반대의견

이중과세의 문제는 조세공평과 밀접한 관련이 있다. 동일 과세입법권자가 동일한 담세력에 대하여 다른 경우와는 달리 세목을 달리하여 중복되게 과세요건을 정하는 것은 이례적인 일로서 차별취급의 징후를 보이는 것이고, 담세력이라는 경제적 실질에 상응하는 과세가 과연 이루어지고 있는가 하는 의구심을 갖게 한다.

그렇다면 이중과세금지원칙은 조세공평주의 및 실질과세원칙의 구체적인 심사와 판단을 돕는 파생원칙으로 봄이 상당하고, 그렇다면 그 헌법적 기초는 헌법 제11조 제1항에서 찾을 수 있다. 이중과세의 정당화 문제는 실질과세원칙의 경우와 크게 다르지 아니하다. 경제정책적·사회형성적 목적 등에 의하여 합리성이 인정되는지가 그 판단 기준이 될 것이다.

위와 같은 관점에서 판단해 보면, 어떤 특정 토지에 대한 토지초과이득세와 그 토지의 양도에 따른 양도소득세는 토지의 보유로 인해 생기는 자본이득에 대한 과세로서 과세이익이 동일하고, 그 납세자를 같이 하는 것이므로, 이중과세에 해당한다.

유휴토지를 보유하다가 처분한 자나 유휴토지에 속하지 않는 토지를 보유하다가 처분한 자나 그 담세력의 기초는 같은 것이므로, 유휴토지의 처분을 유도하고자 하는 토지초과이득세법의 입법목적을 달성한 연후에는 이미 납부한 토지초과이득세를 전액 양도소득세 부담에서 공제해주는 것이, 동일한 담세능력을 가진 토지소유자들 사이에 평등을 구현하는 것임에도 불구하고, 이를 불충분하게 공제하여 주도록 규정한 이 사건 법률조항은 이중과세원칙에 반하여 헌법 제11조의 평등권을 침해하는 것이 된다.