[판례]구 상속세법 제9조 제4항 제1호 위헌소원(합헌)(2004.08.26,2003헌바26)

 

구 상속세법 제9조 제4항 제1호 위헌소원(합헌)(2004.08.26,2003헌바26)

헌법재판소 전원재판부(주심 李相京 재판관)는 2004년 8월 26일 재판관 4 : 4의 의견으로, 저당권이 설정된 상속재산은 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 상속개시 당시의 현황에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 평가한다는 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제9조 제4항 제1호 중 “저당권이 설정된 재산” 부분은 헌법에 위반되지 아니한다는 결정을 선고하였다.

1. 사건의 개요

(1) 청구인들은 1994. 4. 16. 사망한 망 유○규의 공동상속인인바, 상속재산 협의분할에 의하여 청구인 유○호가 상속부동산 가운데 과천동 소재 부동산을, 청구인 김○선이 호계동 소재 부동산, 염곡동 소재 부동산을, 청구인 유○훈과 유○영도 일정 부동산을 각 상속 취득하였다.

청구인들은 1994. 10. 15. 서초세무서장에게 상속세 신고를 하였다가 같은 해 11. 16. 구 상속세법 시행령 제5조 제1항 소정의 보충적 평가방법에 따라 토지에 대하여는 개별공시지가를, 건물에 대하여는 지방세과세시가표준액을 기준으로 상속재산의 가액을 평가하여 355,130,417원으로 상속세 수정신고를 하였으며, 위 수정신고일까지 89,330,410원을 자진납부하였다.

(2) 서초세무서장은 1996. 2. 1. 청구인들의 상속부동산 중 상속개시 당시 근저당권이 설정되어 있던 위 과천동, 호계동, 염곡동 소재 각 부동산에 관하여는 각 근저당권을 설정하기 위하여 감정평가업자가 감정한 가액을 상속부동산 가액으로 평가하고 그 외의 부동산에 관하여는 보충적 평가방법에 의하여 평가하고 기타 종류 재산에 관하여는 실지조사한 가액을 기초로 평가하여 상속세를 849,250,537원으로 결정하고 자신납부세액 89,330,410원을 공제한 759,920,120원의 제1차 상속세부과처분을 하였고, 그 후 3차에 걸쳐 상속세를 796,864,689원으로 감액하는 경정처분을 하였다.

청구인들은 1996. 12. 6. 3차 경정처분에 불복하여 서울고등법원 96구44022 상속세부과처분취소의 소를 제기하였고, 그 계속 중에 서초세무서장은 다시 제4차의 감액경정처분을 하였다가, 위 행정소송이 계속중이던 1998. 3. 12. 갑자기 위 과천동, 호계동, 염곡동 소재 각 부동산 및 청구인 유○영이 상속취득한 관산동 소재 부동산에 대하여 1994. 4. 16. 기준으로 소급감정평가한 각 감정가액을 상속개시 당시의 시가로 보아 1998. 8. 5. 다시 증액경정처분을 하였다.

(3) 청구인들은 1999. 2. 24. 위 96구44022사건에서 일부 인용판결을 받고 상고하여 상고심에서 2001. 10. 30. 파기환송판결을 받았으며(대법원 99두4860), 환송 후 서울고등법원은 2003. 4. 8. 2001누 18185사건에서 위 각 근저당권이 설정된 부동산에 관하여 구 상속세법 제9조 제4항 제1호 소정의 평가방법에 따른 상속재산가액으로 평가하여 감액인용판결을 하였고, 이에 청구인들은 2003. 4. 30. 대법원에 상고하여 현재 계류중이다.

한편 청구인들은 위 환송 후 고등법원사건으로 계류 중인 2002. 8. 19. 위 법률조항호에 대한 위헌심판제청신청을 하였으나, 위 법원이 기각결정(2002아130)을 하자, 같은 해 4. 16. 위 기각결정을 송달받고 같은 해 4. 30. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

2. 심판의 대상

이 사건 심판의 대상은 구 상속세법 제9조 제4항 제1호 중 “저당권이 설정된 재산” 부분(이하 “이 사건 법률조항”이라 한다)의 위헌 여부이고, 이 사건 법률조항과 관련조항의 내용은 다음과 같다.

제9조 (상속재산의 가액평가)

①상속재산의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일 당시의 현황에 의한다.

②, ③ 삭제

④다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제1항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

1. 저당권 또는 질권이 설정된 재산

3. 결정이유의 요지

가. 이 사건 법률 제9조 제1항이 위헌인지 여부 및 그 위헌성이 이 사건 법률 제9조 제4항의 위헌까지를 결과하는지 여부

우선 법 제9조 제1항이 불명확을 이유로 위헌이라고 하더라도 제1항의 이와 같은 불명확성이 동조 제4항의 이른바 “대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액”의 결정에 무슨 영향을 미칠 상관관계를 갖지 아니하므로 제1항의 불명확성 자체는 그와 별도의 절차에 의하여 독자적으로 이루어지는 제4항의 평가액 결정에 아무런 영향도 미칠 수 없는 것이다.

다음에 법 제9조 제4항이 동조 제1항과의 비교를 명하고 있어 이 비교의 문제 때문에 제1항의 위헌이 제4항의 위헌으로까지 번지는 것은 아닌가 하는 의문이 있으나, 법 제9조 제1항과 종전에 헌법불합치 결정된 개정전 법 제9조 제1항은 형식상 그 내용에 부분적인 차이가 있어 양자를 완전히 동일한 내용으로 볼 수 없어 2001. 6. 28. 선고 99헌바54의 헌법불합치결정의 효력이 법 제9조 제1항에 그대로 미치는 것은 아니며, 나아가 위 헌법불합치결정은 입법개정시까지 그 조항을 계속 적용하도록 명하고 있으므로 설령 위 헌법불합치결정의 효력이 법 제9조 제1항에 대하여 미치는 것이라고 보더라도 위 결정상의 계속 적용명령의 효력으로 이 조항 또한 유효하게 적용될 수 밖에 없다.

따라서 법 제9조 제1항은 이 사건에서 이를 위헌으로 볼 수는 없고 그 의미를 헌법합치적으로 파악하지 않으며 안되며 법 제9조 제1항에 근거하여 이른바 보충적 평가방법을 규정한 것으로 이해되는 구법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14469호로 개정되기 전의 것) 제5조의 2 또한 합헌이라고 보아야 하므로, 이와 같은 이유에서 법 제9조 제4항 중 동조 제1항과의 비교를 명하는 부분은 아무런 위헌의 요소를 지니지 않는다.

나. 이 사건 법률조항이 헌법상 조세법률주의와 포괄위임금지원칙에 위배되는지 여부

(1) 위임입법의 허용성

헌법 제38조 및 제59조는 조세법률주의를 규정하고 있으나, 경제현실의 변화나 발전된 평가기술의 수준을 적시에 반영하는 입법이 요청되는 조세관련사항에 대하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 그 규정을 위임하는 것이 허용된다.

(2) 위임내용에 대한 예측가능성의 존부

(가) 상속재산의 가액평가

과세물건인 상속재산의 가액은 상속개시 당시의 현황에 의한다(법 제9조 제1항). 여기에서 ‘상속개시 당시의 현황에 의한 가액’이라 말하는 것은 원칙적으로 상속개시 당시의 교환가치인 시가를 의미하는데 이 시가라는 것은 객관적인 교환가치를 뜻하고 교환가치는 통상 불특정 다수인간의 자유로운 거래에서 성립․인정되는 가액을 말한다(대법원 6. 28. 선고 88누582 판결, 공1988, 1163; 구 상속세법기본통칙 38……9).

다만 그 시가를 확인하기 어려울 때에는 구법 시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14469호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제5조 제2항 내지 제6항이 규정하는 보충적인 평가방법을 동원하여 산정한 가액이 시가의 기능을 하게 된다(구법 시행령 제5조 제1항). 그러므로 시가라고 하는 개념은, 객관적이고 합리적인 방법으로 평가되어 시가에 갈음하는 기능을 하는 가액도 포함하는 것이다.

(나) 이 사건 법률조항의 입법취지

상속재산에 관하여 저당권이 설정된 경우에는 통상 당해 재산의 객관적인 교환가치의 범위 안에서 피담보채권액이 정하여지므로 그 채권액이 시가에 비교적 근접하게 상속재산의 가액을 반영한다고 볼 수 있으므로, 보충적 평가방법에 의하여 시가에 비하여 불합리하게 낮게 평가된 과세표준액보다는 그것을 상회하는 피담보채무액이 있는 경우에는 이 피담보채무액을 과세표준액으로 삼아서 과세표준액이 가능한 한 시가에 근접되게 함으로써 실질과세의 원칙을 최대한 관철하려고 하는 것이 이 사건 법률조항의 취지인 것이다.

마찬가지로 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 감정평가업자가 감정한 가액을 기준으로 하여 근저당권의 채권최고액이 정하여진 경우라고 한다면 이 때의 감정가액은 저당권의 피담보채권액에 못지 않게 시가에 근접한 가액을 반영한다고 볼 수 있으므로 이러한 감정가액에 의하여 시가에 근접한 가액을 추적하고자 하는 것 또한 누구든지 예상할 수 있는 것이다.

(다) 위임의 필요성 유무

국회의 전문적․기술적 능력의 한계 및 시간적 적응능력의 한계로 인하여 조세부과에 관련된 모든 법규를 예외 없이 형식적인 법률에 의하여 규정한다는 것은 사실상 불가능할 뿐만 아니라 불합리하기 때문에 경제현실의 변화나 발전된 평가기술의 수준을 적시에 반영하는 입법이 요청되는 조세관련사항에 대하여는 국회 제정의 형식적 법률에 비하여 보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 그 규정을 위임하는 것이 허용되어야 하는바,

저당권이 설정된 상속재산의 경우 채권담보액을 기준으로 그 가액을 평가한다고 하더라도 채권담보액과 시가와의 비례적 관계가 경제적 여건의 변화에 따라 달라질 수 있고 부동산가액의 평가방법 또한 기술적 진보에 따라 다양하게 변할 수 있는 것이므로 이러한 사항은 법률이 직접 이를 규정하는 것보다는 행정입법에 이를 위임하는 것이 필요하고 합리적이기도 하다. 그러므로 저당권이 설정된 상속재산에 대한 가액 평가를 이 사건 법률조항이 대통령령에 위임한 것은 그 필요성과 합리성을 충분히 인정할 수 있다.

(라) 소결

저당권이 설정된 부동산의 경우에 구법 시행령이 규정하는 보충적 평가방법에 의하는 것보다도-시가를 넘지 않는 범위 내에서-시가에 보다 근접한 가액을 찾는 하나의 방법이 피담보채무액 또는 공신력 있는 감정평가액을 기준으로 하는 것이 되리라는 것은 누구든지 예상할 수 있는 것에 속한다고 보아야 할 것이고 이러한 기준이나 한계는 이 사건 법률조항에 이미 내재하는 것이라고 보아야 할 것이다. 이렇게 볼 때 이 사건 법률조항이 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려는 없다고 할 것이다.

※ 재판관 김영일, 재판관 송인준, 재판관 전효숙 및 재판관 이상경의 위헌의견

가. 이 사건 법률조항의 조세법률주의 위반 여부

(1) 조세법률주의(과세요건 법정주의와 명확주의)

국민의 기본의무인 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적 내용에 관하여는 원칙적으로 의회가 제정한 법률에 명확히 규정되어야 하고 상속재산의 과세표준은 상속재산의 평가에 의하여 결정되므로 그 평가방법 또한 상속세의 중요한 사항 내지 본질적 내용이라 할 것이어서 법률에 명확히 규정되어야 한다.

그런데, 헌법재판소는 2001. 6. 28. 99헌바54사건에서 “상속재산의 가액은 … 상속개시 당시의 현황에 의한다”는 부분에 대하여 과세요건 법정주의에 반하고 과세요건 명확주의의 요청을 충족하지 못한다고 하여 헌법에 합치하지 아니한다는 결정을 선고한 바 있다.

따라서 이 사건 법률 제9조 제1항은 위 헌법불합치결정에서 밝힌 바에 따라 시가를 알 수 없는 경우의 상속재산 평가방법에 관하여는 이 사건 법률로써는 도저히 알 수 없으므로 위 조항이 시가주의를 정한 것이라고 보더라도 과세요건 법정주의에 반하는 점을 피할 수 없고, 관련 조항과의 체계나 내용을 종합하여 보아도 시가주의의 내용이 명확하지 않아 과세요건 명확주의에 반하여 조세법률주의에 위반된다고 본다.

그렇다면 “상속개시 당시의 현황에 의하여 평가한 가액”은 조세법률주의에 위반되는 위헌성이 있고, 이 사건 법률조항이 위 법률조항을 비교기준으로 택하여 하나의 법조문으로 합체된 이상 이 사건 조항 전부가 위헌이라고 볼 수 밖에 없는 것이다.

(2) 이 사건 법률조항의 입법취지

이 사건 법률이 제9조 제1항에서 상속재산 및 공제할 채무의 평가에 관하여 규정하고 담보권이 설정된 재산에 대한 평가에 대하여 별도로 같은 조 제4항에서 정하고 있는 점을 고려하면, 이 사건 법률조항은 적정한 상속세 부과를 위하여 저당권이 설정된 상속재산의 경우에는 그 재산이 부담하고 있는 채무액보다 낮은 가액으로 평가되는 일이 발생되지 않도록 하려는 것이라 할 것이다.

또한 이 사건 법률조항이 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제1항에 의하여 평가한 가액 가운데 큰 금액으로 한다고 정하고 있는 점을 고려하면, 저당권이 설정된 상속재산의 경우에 재산평가액 보다 큰 채무액이 공제되지 않도록 그 비교기준으로 “상속개시 당시의 현황에 의하여 평가한 가액”을 택하여 그보다 크게 평가되도록 하려는 데 입법취지가 있다고 할 것이다.

(3) 이 사건 법률조항의 입법취지의 문제점

합헌의견에서는 보충적인 평가방법을 규정한 구법 시행령은 상속개시 당시의 시가를 산정하기 어려운 경우에 대비한 집행명령으로서 모법에 저촉된다거나 위임근거가 없는 무효의 규정이라고 볼 수 없다고 하나, 상속재산의 가액평가 방법은 상속세 납부의무의 존부 및 범위를 결정하는 매우 중요하고 본질적인 요소로서 과세요건을 구성하는 것이라 할 것이고, 그렇다면 구법 시행령이 보충적 평가방법에 관하여 정하고 있는 것은 국민의 권리․의무에 관한 사항을 정한 것으로서 단순히 상속세 부과 징수에 관하여 필요한 세칙을 규정한 것에 불과하다고 볼 수 없으므로 이를 집행명령으로 파악하여 법률의 위임도 필요하지 않은 것이라고 볼 수는 없다 할 것이다.

따라서 구법 시행령이 보충적 평가방법을 정하고 있는 것은 위 헌법불합치결정에서 본 바와 같이 법률의 위임도 없이 상속세 과세요건을 구성하는 상속재산 평가방법을 정하고 있는 것이어서 조세법률주의에 위반되므로 위 보충적 평가방법으로 예측가능성의 기준을 삼을 수 없고, 위 보충적 평가방법은 이 사건 법률만 가지고는 그 존재 및 내용에 대하여 도저히 파악할 수 없으며, 위 보충적 평가방법을 알 수 없는 이상은 이 사건 법률조항을 아무리 체계적으로 해석한다 하더라도 “상속개시 당시의 현황에 의하여 평가한 가액”보다 큰 가액으로 평가되도록 한다는 것에 대하여 도저히 그 범위를 파악할 수 없게 된다고 할 것이다.

따라서 이 사건 법률조항은 이 사건 법률만으로는 도저히 그 의미를 명확히 알 수 없어 이미 위헌성이 확인된 “상속개시 당시의 현황에 의하여 평가한 가액”을 비교기준으로 삼아 “대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액”과 비교하도록 함으로써, 명확한 비교를 불가능하게 하고 있으므로 그 자체로 조세법률주의에 위반된다 할 것이다.

나. 포괄위임금지원칙 위반

(1) 이 사건 법률조항은 제9조 제1항의 상속개시 당시의 시가와 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 상속가액으로 한다고 규정하고 있는 바, 저당권이 설정된 재산에 대하여 그 평가방법으로 생각할 수 있는 것은 피담보채무액, 채권최고액, 저당권을 설정하기 위하여 감정평가사가 평가한 평가액, 일본의 경우처럼 국세청 산하의 평가위원회가 평가한 가액 등 다양한 평가방법과 평가시기에 관하여서도 상속개시당시, 평가시, 중간시 등이 존재하므로 평가의 방법과 평가시기에 따라 상속재산의 평가액이 달라지므로 과세표준의 기본사항인 상속재산의 평가방법이나 시기에 관하여 대강의 평가기준만이라도 법률에 규정되어야 조세법률주의를 준수하였다 할 것인데 이에 관한 규정을 전혀 두지 아니함으로써 상속세법 자체로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 도저히 예측할 수 없다 할 것이다.

(2) 상속세의 본질적 요소로서의 과세요건인 상속재산의 평가방법은 조세법률주의의 원칙상 당연히 법률로서 정하여야 하는데 새로운 과세요건인 시가를 알 수 없는 경우에 적용될 보충적 평가방법이 위 시행령에 규정되어 있어 이미 조세법률주의에 위반될 뿐만 아니라(다수의견과 같이 위 시행령이 집행명령이라는 점도 의문임은 이미 설시한 바와 같다. 우리는 위 조항은 위임명령으로 본다.)

위임입법의 한계로서의 예측가능성은 입법취지와 법률자체로부터 그 유무를 판단하여야 함에도 아무런 법적근거도 없는 위 시행령은 예측가능성의 판단자료로 끌어다 쓸 수는 없음에도 이를 근거로 이 사건 법률조항의 예측가능성을 판단하는 잘못을 범하고 있다.

다시 말하면 어떤 법률조항의 위임입법의 한계로서의 예측가능성의 판단자료로서 이미 누차 우리재판소가 제시한 법률자체와 입법취지외 만약 다수의견과 같이 시행령을 근거로 한다면 시행령에 법률에 규정될 내용이 규정되어 있기만 하면 언제나 그 법률조항은 예측가능성이 있다는 논리가 되어 이는 위임입법의 한계를 무너뜨리는 모순이 생기게 된다. 따라서 위 시행령을 근거로 이 사건 법률조항이 예측가능하다는 논리는 도저히 채용할 것이 못된다.

다. 결론

이상과 같은 이유로 합헌의견과는 달리 이 사건 법률조항은 헌법 제59조의 조세법률주의 및 헌법 제75조의 포괄위임금지원칙에 위반된다고 보는 것이다.