[판례]법인세법 제28조(합헌)(2007.01.17,2005헌바75)

 

법인세법 제28조(합헌)(2007.01.17,2005헌바75)

헌법재판소 전원재판부(주심 睦榮埈 재판관)는 2007년 1월 17일 재판관 전원의 일치된 의견으로 구 법인세법(1993. 12. 31. 법률 제4664호로 개정되고, 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정되기 전의 것) 제18조의3 제1항 제3호와 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정된 것) 제28조 제1항 제4호 나목(이하 위 조항들을 ‘이 사건 심판대상조항들’이라고 한다)은 헌법에 위반되지 아니한다는 결정을 선고하였다.

1. 사건의 개요

청구인들은 정기예금 등을 담보로 제공하는 등의 방법으로 법인세법상 자신들과 특수관계에 있는 법인들에게 업무와 관련없이 자금을 대여하였다.

이에 과세관청은 청구인들에 대하여 이 사건 심판대상조항들에 따라 그 대여액에 상당하는 차입금의 이자를 손금에 불산입하는 한편, 위 자금의 대여를 특수관계자에게 낮은 이율로 금전을 대여한 것으로 보아 부당행위계산부인에 따른 위 대여금의 인정이자를 익금에 가산하여 산정한 법인세를 각 부과·고지하였다.

청구인들은 위 법인세부과처분의 취소를 구하는 소송을 제기하였고, 소송 계속 중 이 사건 심판대상조항들이 헌법에 위반된다며 위헌법률심판제청을 신청하였으며, 법원이 이를 기각하자 헌법재판소법 제68조 제2항에 의해 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

2. 심판의 대상

이 사건 심판의 대상은 구 법인세법(1993. 12. 31. 법률 제4664호로 개정되고, 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정되기 전의 것) 제18조의3 제1항 제3호와 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정된 것) 제28조 제1항 제4호 나목의 위헌 여부인바, 그 내용은 다음과 같다.

구 법인세법(1993. 12. 31. 법률 제4664호로 개정되고, 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정되기 전의 것)

제18조의3 (지급이자의 손금불산입)

① 다음 각 호의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인에 대하여는 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액(차입금 중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)은 각 사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다.

3. 제20조의 규정에 의한 특수관계에 있는 자에게 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것

법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정된 것)

제28조 (지급이자의 손금불산입)

① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.

4. 다음 각 목의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)

나. 제52조 제1항의 규정에 의한 특수관계자에게 당해 법인의 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것

3. 결정이유의 요지

가. 포괄위임입법금지원칙 위반 여부

(1) 이 사건 심판대상조항들의 입법목적은, 차입금을 보유하고 있는 법인이 특수관계자에게 업무와 관련없이 가지급금 등을 지급한 경우에는 이에 상당하는 차입금의 지급이자를 손금불산입하도록 하는 조세상의 불이익을 주어, 차입금을 생산적인 부분에 사용하지 아니하고 계열사 등 특수관계자에게 대여하는 비정상적인 행위를 제한함으로써 타인자본에 의존한 무리한 기업확장으로 기업의 재무구조가 악화되는 것을 방지하고, 기업자금의 생산적 운용을 통한 기업의 건전한 경제활동을 유도하는 데 있다.

이러한 입법목적을 달성하기 위하여 손금불산입에 해당하는 ‘가지급금 등’의 범위를 어떻게 정할 것인가는 금융시장 및 실물경제의 상황 등 국가의 경제사정이나 국가의 기업정책 등 여러 가지 경제상황의 변화에 따라 달라져야 할 성질의 것이므로, 이에 관한 세부적인 사항은 국회제정의 법률에 비하여 보다 탄력적인 행정입법에 위임할 필요성이 인정된다.

(2) 또한 이 사건 심판대상조항들은, 차입금 지급이자 손금불산입의 대상을 대통령령에 무제한적으로 위임한 것이 아니라, ①‘제20조의 규정에 의한 특수관계에 있는 자’나 ‘제52조 제1항의 규정에 의한 특수관계자’에게 지급한다고 하여 지급 대상을 한정하고, ②‘업무와 관련 없는 자금’으로 자금의 성격을 제한하며, ③‘가지급금 등’이라는 예시를 통해 가지급금과 유사한 성격의 자금으로 범위를 구체적으로 한정함으로써 그로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있으므로 헌법이 정한 위임입법의 한계를 준수하고 있다 할 것이다.

나. 재산권 침해 여부

청구인들은, 특수관계자에 대한 가지급금 등 대여금에 관하여 한편으로는 그 인정이자를 익금에 산입하도록 하면서, 다른 한편으로는 그 이자 상당액을 손금에 불산입하는 것은 하나의 행위에 대하여 이중으로 제재를 가하는 것으로서, 실질과세원칙과 과잉금지원칙에 위반하여 재산권을 침해하는 것이라고 주장한다.

(1) 이 사건 심판대상조항들의 입법목적은 앞에서 본 바와 같은바, 그 정당성은 인정된다. 또한 차입금을 보유한 법인이 특수관계자에게 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등에 대하여 이에 상당하는 차입금의 지급이자를 손금에 산입하지 못하도록 규정한 이 사건 손금불산입제도는 법인세의 부담을 증가시킴으로써 이러한 입법목적 달성을 유도하기 위한 것이므로 그 방법의 적절성도 인정된다.

(2) 이 사건 손금불산입제도의 입법목적은 앞에서 본 바와 같은 반면, 부당행위계산부인에 따른 인정이자 익금산입제도는 법인과 특수관계에 있는 자와의 거래가 경제적 합리성을 무시하여 조세법적 측면에서 부당한 것이라고 보일 때 과세권자가 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써, 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 입법목적을 가지고 있다. 그리하여 양 제도는 이러한 조세정책적 목적에 필요한 범위 내에서 그 적용요건을 달리 규율하고 있다.

이 사건 손금불산입제도와 인정이자 익금산입제도는, ‘특수관계자에 대한 대여’라는 점에서만 공통될 뿐, 전자가 ‘비업무성’을 요구하는 데 반하여 후자는 이를 필요로 하지 않고, 전자가 ‘차입금 보유’를 전제로 함에 반하여 후자는 이를 전제로 하지 않는다. 반면 후자가 ‘정상 미만의 이율’을 전제로 하는 데 반하여 전자는 이율과는 무관하다. 그러므로 법인이 특수관계자에게 대여하더라도, 법인이 차입금을 보유하지 않거나 업무관련성이 있거나 정상적인 이자율 이상으로 대여한다면 이러한 중복 적용의 위험은 발생하지 않는다.

이와 같이 양 제도는 상이한 입법목적을 위해 서로 다른 적용요건을 가지고 있으므로 어느 경우에 우연히 양자의 요건을 동시에 갖춤으로써 두 제도가 함께 적용된다 하더라도 그것이 하나의 행위에 대한 이중의 제재라든가 동일한 담세물에 대한 중복과세라고는 보기 어렵고, 따라서 피해 최소성의 원칙에 반한다고 할 수 없다.

(3) 나아가 이 사건 심판대상조항들의 입법목적인 차입금 유입 억제를 통한 기업의 건전한 재무구조유도와 기업자금의 생산적 운용이라는 조세정책적 공익은 차입금에 대한 지급이자 손금불산입에 따른 법인세 증가라는 사익에 비해 결코 작다고 할 수 없으므로 법익의 균형성을 상실하였다고 볼 수도 없다.

(4) 결국 이 사건에서와 같이 부당행위계산부인과 함께 손금불산입 적용을 받는 것은 실질과세원칙과 과잉금지원칙에 위배되지 않는다고 할 것이므로, 이 사건 심판대상조항들은 헌법에 위반하여 청구인들의 재산권을 침해하지 않는다.

다. 조세평등주의 위반 여부

이 사건 심판대상조항들은 법률상 규정된 ‘특수관계자’에 대한 차입금에 대한 지급이자를 손금에 불산입하도록 하고 있으므로 ‘특수관계자’와 ‘특수관계자 이외의 자’를 법률상 차별하고 있다. 그런데 이 사건 심판대상조항들에 의해 규율의 대상이 되는 특수관계자는 법인이 기업자금을 생산적인 부분에 사용하지 아니하고 업무와 관련 없는 가지급금 등을 지급할 가능성이 높은 집단을 조세정책적 필요에 의해 특별히 구별지어 규율하고 있는 것이다.

그러므로 기업의 재무구조가 악화되는 것을 방지하고 기업자금의 생산적 운용을 통한 기업의 건전한 경제활동을 유도하기 위하여 법인이 업무와 관련없이 가지급금 등을 지급할 가능성이 높은 특수관계자를 특수관계자 이외의 자와 달리 취급하는 것은 합리적인 사유에 의한 차별로서 조세평등주의에 위반되지 않는다.