[판례]소득세법 제101조제1항 위헌소원(합헌,2004헌바76,2004헌가16병합)

 

소득세법 제101조제1항 위헌소원

(합헌)[2006.06.29,2004헌바76, 2004헌가16(병합)]

헌법재판소 전원재판부(주심 權 誠 재판관)는 2006년 6월 29일(목) 재판관 7 : 2의 의견으로 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정된 것) 제101조 제1항 중 ‘특수관계 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때’에 관한 부분과 구 상속세및증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제35조 제1항 제1호는 헌법에 위반되지 않는다는 결정을 선고하였다.

1. 사건의 개요

서대전세무서장은 제청신청인 제00이 제청신청인 김00에게 저가로 주식을 양도함으로써 조세의 부담을 부당하게 감소시켰다고 판단하여 소득세법 제101조제1항에 의하여 부당행위계산부인을 하고 시가를 관련법령이 정하는 평가방법에 의하여 산정한 후 시가와 양도가액의 차액을 양도소득으로 보아 제청신청인 제00에 대하여는 양도소득세를 결정·고지하는 한편, 양수인인 제청신청인 김00에 대하여는 시가와 양도가액과의 차액을 증여받은 것으로 보고 구 상속세및증여세법 제35조 제1항에 의하여 증여세를 결정·고지하자,

위 제청신청인들은 대전지방법원에 양도소득세 및 증여세 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기한 후, 소송계속 중 소득세법 제101조제1항과 구 상속세및증여세법 제35조제1항이 위헌이라고 주장하면서 위헌법률심판제청신청을 하였고, 위 법원이 이를 받아들여 헌법재판소에 위헌법률심판제청을 하였다 (2004헌가16 사건개요이고, 2004헌바76은 생략).

2. 심판의 대상

이 사건의 심판대상은 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정된 것) 제101조 제1항 중 ‘특수관계 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때’에 관한 부분(이하 ‘이 사건 부인조항’이라 한다)과 구 상속세및증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제35조 제1항 제1호(이하 ‘이 사건 의제조항’이라 한다)의 위헌 여부이고, 그 내용 및 관련규정은 다음과 같다.

소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정된 것)

제101조 (양도소득의 부당행위계산) ① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 내지 ④ (생략)

구 상속세및증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것)

제35조 (저가·고가양도시의 증여의제) ① 다음 각 호의 1에 해당하는 자에 대하여는 당해 재산을 양수 또는 양도한 때에 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다.

1. 특수관계에 있는 자로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자

2. (생략)

② (생략)

3. 결정이유의 요지

가. 실질과세원칙 위배여부

이 사건 부인조항은 납세의무자가 합리적인 거래형식을 취하지 않고 이상한 거래형식을 취함으로써 양도소득세의 부담을 회피하려는 부당한 조세회피를 방지하려는 것으로 입법목적의 정당성이 인정되고, 특수관계인 사이의 저가양도의 경우 이를 부인하고 시가로 거래한 것으로 보아 양도소득을 새로이 계산하도록 하는 수단의 선택은 위 입법목적의 달성을 위하여 적절하며, 특수관계자들 사이에는 실제 양도가액에 대한 입증 및 진위판별에 어려움이 많을 뿐만 아니라, 실제 양도가액이 밝혀졌다고 하여 시가에 의한 과세가 배제된다면 각종 편법을 동원하여 낮은 세액의 양도소득세만을 부담하는 방안을 시도해 보고 사후에 발각되면 그때 비로소 정당하게 산정된 세액을 추가로 납부하는 등 납세의무자로서는 조세회피의 유혹을 강하게 느낄 것이어서 이를 강력하게 규제할 필요성이 있다는 점을 고려하여 보면 입법형성권의 한계를 현저히 벗어난 자의적인 조치라고 할 수 없어 실질과세원칙에 위배되어 헌법에 위반된다고 할 수 없다.

이 사건 의제조항은 특수관계에 있는 자들 사이의 저가양도로 시가와 양도가액의 차액만큼 무상으로 경제적 이익을 취득한 양수자에 대하여 그 무상취득이익을 대상으로 증여세 부담을 지우고 있는바, 비록 거래형식이 증여의 형태를 띠고 있지는 아니하나 실제로는 이익의 무상이전이 이루어지는 경우에 담세력을 나타내는 경제적 실질을 빠짐없이 포착하여 이에 대하여 과세함으로써 과세공평을 기하려는 입법적 조치이므로, 실질과세원칙에 위배된다고 할 수 없다.

나. 이중과세금지원칙 위배 여부

이 사건 부인조항이나 이 사건 의제조항에서는 양 조항이 중복하여 적용되는 경우 세액공제와 같이 적극적으로 세액을 조정하는 방법을 채택하지는 아니하였지만, 각기 적용요건을 달리 정하여 양 조항의 중복적용을 최소화하도록 노력하고 있고, 또한 각 조항이 중복 적용되는 경우에도 양도소득세는 양도자에게, 증여세는 양수자에게 각기 과세되어 서로 납세의무자를 달리하고 있다는 점에서 각기 다른 세목을 구성하는 별개의 조세인 양 조세를 어떻게 규율할 것인가에 대하여는 입법자에게 보다 넓은 입법재량이 부여되어 있다고 할 것이므로 이 사건 부인조항과 이 사건 의제조항이 중복 적용되는 경우 이에 따른 양도소득세와 증여세 양세의 부과를 배제하거나 세액을 공제 하도록 하는 조정조항을 두지 아니하였다는 이유만으로 이중과세금지원칙에 위배된다고 할 수 없다.

다. 재산권 침해 여부

앞에서 이 사건 부인조항은 입법목적이 정당하고, 그 수단의 선택이 적절하다는 것을 살펴보았다. 그리고 이 사건 부인조항은 거래의 제반 정황상 그것이 부당행위라고 보기 어려운 경우에는 적용되지 않으므로, 납세의무자에게는 저가양도가 부당하지 않다는 점에 대한 입증을 통하여 이 사건 부인조항의 적용을 다툴 길이 열려 있고 이러한 특수관계에 있는 자들 사이의 저가양도가 세법상 부인되는 것은 소득세법을 적용하면 납세의무자의 의도대로 정상적인 거래행위에 비하여 양도소득세 부담의 감소가 초래되는 것으로 인정되는 경우에 한한다는 점 등을 고려하면, 이 사건 부인조항이 비록 의제조항이라는 입법형식을 취하였으나 납세의무자의 권익이 부당하게 침해되지 않도록 하는 제도적 장치를 마련하였다고 볼 수 있으므로, 침해최소성 요건을 갖추었다고 할 것이고,

이 사건 부인조항으로 인한 재산권의 제한 내용은 과세대상이 되는 양도행위와 회계사실 자체는 그대로 인정하면서 단지 소득금액을 계산함에 있어서 부당하다고 인정되는 부분에 한하여 재계산하여 과세하는 것에 불과하며 조세회피행위에 대한 규제 및 조세평등주의의 실현이라는 공익과의 법익의 균형성도 갖추고 있는 바, 과잉금지원칙에 위배되어 납세자의 재산권을 침해한다고 할 수 없다.

이 사건 증여의제조항의 입법목적은 조세회피를 방지하고 실질과세를 이룸으로써 공평한 조세부담을 통한 조세정의를 실현하고자 함에 있는바 정당성이 인정 되고, 양수인이 시가와 대가와의 차액에 상당하는 경제적 이익을 무상 취득한 점에 착안하여 이를 증여 받은 것으로 보아 양수자에게 증여세를 부과하도록 하는 수단을 선택한 것은 입법목적의 달성을 위하여 적절할 뿐만 아니라 불가피한 조치로 볼 수 있으며, 시가와 대가와의 차액에 상당하는 부분에 한하여 증여세를 과세하는 것에 불과하므로 조세회피행위에 대한 규제 및 조세평등주의의 실현이라는 공익 등을 고려할 때 과잉금지원칙에 위배되어 납세자의 재산권을 침해한다고 할 수 없다.

라. 평등권 침해 여부

‘특수관계에 있는 자’만을 대상으로 실제 양도가액과 시가와의 차액에 상당하는 양도차익에 대하여 양도소득세를 과세하는 것은, 특수관계에 있지 아니한 자와의 관계에서 차별취급이라고 주장 할 수 있지만 특수관계에 있는 자들 사이의 거래는 상호 밀접한 관계로 말미암아 사전 또는 사후의 담합에 의한 가장된 저가양도의 개연성이 높으므로 이를 규제하여 과세공평을 기하기 위한 이 사건 부인규정은 합리적인 입법조치라고 판단되고 따라서 이 사건 부인조항이 평등권을 침해한다고 할 수 없다.

마. 실질적 조세법률주의 위배여부

헌법 제38조, 제59조가 선언하는 조세법률주의는 조세법의 목적과 내용이 기본권 보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 적법절차를 요구하는 법치주의를 의미하는바 이 사건 부인조항과 의제조항은 재산권 및 평등권 등을 침해하지 않고, 실질과세원칙 등 헌법원칙에 반한다고 볼 수도 없을 뿐만 아니라 달리 위헌적 요소를 찾아보기 어려우므로, 실질적 조세법률주의에도 위배되지 아니한다.

※ 재판관 권 성의 반대의견

이상한 거래를 통하여 발생된 양도소득에 대한 조세부담을 부당하게 회피하는 것에 대응하여 부당행위계산을 부인하는 것은 일응 그 합리성을 인정할 수 있으나 양도인이 양도차익의 발생을 포기하는 경우에까지 이를 부인하는 것은 명백히 도를 넘은 것이고, 양도인이 진정한 의사로 양도차익의 발생을 원하지 않는데 국가가 이를 부인하는 것은 이익을 보라고 국가가 강요하는 셈이 되고 이는 법률상으로는 자유로운 의사에 의한 재산의 포기와 재산의 멸각을 인정하지 않는 것이어서 헌법상의 재산권 보장제도에 어긋난다할 것이므로 차익 없는 양도인에게 양도소득세를 부과하는 것은 소득 자체의 포기와 양도소득세의 부당한 회피를 구별하지 아니한 그동안의 잘못된 법해석과 법집행의 결과이고 이는 헌법상의 재산권 보장의 원칙에 어긋난다할 것이다.

※ 재판관 조대현의 반대의견

증여의제제도 및 부당행위계산제도는 조세회피를 방지하기 위하여 필요·적절한 수단이라고 할 수 있으나 이 사건과 같이 동일한 자산 양도에 관하여, ①양수인에 대하여 실제 양수가액과 시가의 차액을 양수인이 증여받은 것으로 의제하여 증여세를 부과한 다음, ②양도인에 대하여 시가대로 양도한 것으로 보아 양도소득을 계산하고 양도소득세를 부과하는 것은, 서로 모순되는 담세능력을 아울러 의제하는 것이어서 헌법상 용인되기 어렵다.

특수관계자에게 시가보다 낮은 가액으로 양도한 경우에, ①과 같이 양수인이 증여받은 것으로 의제하여 증여세를 과세한 것은 양도인에게는 양도소득이 없다고 의제한 셈인데 이를 번복하지 아니한 채 ②와 같이 양도인에게 양도소득이 있는 것처럼 다시 의제하여 양도소득세를 부과하는 것은 과세관청이 스스로 양도소득이 없다고 의제한 바 있는 양도인에게 양도소득세를 부과하는 것이어서 재산권 보호의무와 실질과세의 원칙에 위반될 뿐만 아니라 과세관청이 ①과 같이 의제함으로써 이루어진 법률관계를 그대로 유지한 채 그와 모순되는 ②의 법률관계를 다시 만드는 것으로서 법적안정성을 무시하고 자의적으로 과세하는 셈이어서 조세법률주의가 도모하는 법적안정성을 근본적으로 훼손하는 것이라고 보지 않을 수 없다.

①의 제도와 ②의 제도가 각각 독자적인 근거를 가지고 법률로 제도화된 것으로서 모두 헌법에 위반되지 않는 제도라고 하더라도 과세관청이 동일한 사실에 대하여 두 제도를 한꺼번에 적용하여 서로 모순되는 담세능력을 아울러 의제하거나 이율배반적인 과세처분을 함으로써 조세법률주의가 목표로 삼는 재산권 보호와 법적안정성을 훼손하는 것까지 허용된다고 볼 수는 없다.