[헌재]구 상속세법 제18조 제1항 등 위헌소원 (26조1항,2항)(2003헌바10)

 

[헌재]구 상속세법 제18조 제1항 등 위헌소원 (26조1항,2항)

(한정위헌,각하)(2008.10.30,2003헌바10)

헌법재판소 전원재판부는 2008년 10월 30일 재판관전원의 일치된 의견으로 구 상속세법(1991. 11. 30. 법률 제4410호로 개정된 후 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제26조 제1항 본문 및 제2항에 대한 심판청구를 각하하고, 재판관 8:1의 의견으로 구 상속세법(1991. 11. 30. 법률 제4410호로 개정된 후 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제18조 제1항 본문 중 “상속인” 부분은 위 “상속인”의 범위에 “상속개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자”가 포함되지 않는 것으로 해석하는 한 헌법에 위반된다는 결정을 선고하였다.

 

구 상속세법 제18조 제1항 본문 중 "상속인"의 범위에 “상속 개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자”를 포함하지 않는 것은 비례의 원칙에 위배하여, 상속을 승인한 자의 헌법상 보장되는 재산권을 침해하고 평등권도 침해한다는 것이다.

이에 대하여 구 상속세법 제18조 제1항 본문이 위 상속포기자를 상속인의 범위에서 제외하였다고 하더라도, 상속을 포기하지 아니한 상속인의 재산권의 본질을 침해하였다거나 조세평등주의를 위반한 것이라고 볼 수 없다는 재판관 이동흡의 반대의견이 있다.

1. 사건의 개요

(1) 망 박○○(이하 ‘망인’이라고 한다)은 1993. 11. 4. 상속인으로 처인 조○○, 자녀들인 박◇◇ 등 7인 및 청구인을 남기고 사망하였는데, 상속인들은 법정기한 내에 상속세를 신고․납부하지 아니하였다.

(2) 서광주세무서장(이하 ‘과세관청’이라 한다)은 1997. 5. 8. 청구인을 제외한 나머지 상속인들이 1994. 2. 5. 상속포기신고를 하였으나 민법 제1026조 제3호에 따라 그들이 상속을 단순승인한 것으로 의제한 다음, 상속개시일 당시 망인 소유의 광주 서구 농성동 소재 토지 3,048㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)의 공시지가 2,956,560,000원을 본래의 상속재산가액으로 산정하고, 여기에 망인이 생전에 박◇◇ 등에게 증여한 광주 서구 화정동 소재 토지 등 합계액 2,524,904,000원을 상속재산가액에 합산하여 과세표준 및 산출세액을 계산한 다음, 박◇◇ 등이 이미 납부한 증여세액을 공제하고 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세를 가산하여 상속세액 합계 2,823,315,090원을 청구인 등 상속인 9명에게 각 부과하였다.

(3) 그 후 과세관청은 1997. 9. 3. 상속인들 중 조○○ 등은 상속포기를 하였고 상속재산에 가산되는 사전증여도 받지 아니하였다는 이유로 그들에 대한 상속세부과처분을 취소한 반면, 박◇◇ 등은 비록 상속포기를 하였으나 망인으로부터 위와 같이 상속재산에 가산되는 사전증여를 받았으므로 구 상속세법(1991. 11. 30. 법률 제4410호로 개정된 후 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상속세법’이라고만 한다) 제4조 제1항에 따라 증여받은 재산에 대하여는 상속세납부의무가 있다는 등의 이유로 청구인과 박◇◇ 등 4명에 대한 상속세액을 합계 2,823,315,090원으로 경정하였다.

(4) 그 후 과세관청은 상속을 포기한 자는 구 상속세법 제18조 제1항 소정의 상속세납부의무자인 상속인에 해당하지 않는다는 취지의 대법원 1998. 6. 23. 선고 97누5022 판결을 반영하여, 1999. 3. 10. 이미 상속을 포기한 박◇◇ 등에 대한 상속세부과처분을 취소하고, 청구인만을 상속세납부의무자로 하여 그가 부담할 상속세를 1,152,820,000원으로 경정하는 결정(이하 ‘이 사건 경정결정’이라 한다)을 하였다.

(5) 이에 청구인은 1999. 1. 22. 광주지방법원에 과세관청의 상속세부과처분의 무효확인을 구하는 소를 제기하였다가, 그 소송 계속중에 이 사건 경정결정이 내려지자 구 상속세법 제18조 제1항 본문, 제26조 제1항 본문 및 제2항이 위헌이라고 주장하며 위헌법률심판제청을 신청하였는데, 위 법원은 2003. 1. 16. 청구인의 위 상속세부과처분취소 청구를 기각하는 판결을 선고함과 동시에 위헌법률심판제청신청을 기각하였다.

 

(6) 이에 청구인은 2003. 2. 7. 위 법률조항들이 헌법 제23조 제1항에 의하여 보장되는 청구인의 재산권과 헌법 제11조의 평등권을 침해하여 위헌이라고 주장하면서 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

2. 심판의 대상

이 사건 심판의 대상은 구 상속세법 제18조 제1항 본문 중 “상속인” 부분과 제26조 제1항 본문 및 제2항의 위헌 여부이며, 그 내용은 다음과 같다.

제18조(상속세납부의무) ① 상속인 또는 수유자(피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여의 수증자를 포함한다. 이하 같다)는 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있다. 다만, 수유자가 영리법인인 경우에는 그가 납부할 상속세액은 면제한다.

제26조(가산세 등) ① 세무서장은 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산되는 증여재산을 포함한다)을 제20조의 규정에 의한 신고기한 내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제25조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액(신고한 상속재산으로서 그 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액을 제외한다)이 차지하는 비율을 상속세산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 상속세산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다.

② 세무서장은 제20조의2 제2항의 규정에 의하여 납부기한 내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(이하 "미납부세액"이라 한다)에 다음 각호의 금액의 합계액을 가산하여 징수하여야 한다.

1. 미납부세액의 100분의 10

2. 미납부세액에 대하여 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액

3. 결정이유의 요지

가. 구 상속세법 제26조 제1항 본문 및 제2항에 대한 심판청구

법원은 납세의무자의 의무해태를 탓할 수 없는 ‘정당한 사유가 있는 경우’에는 구 상속세법 제26조 제1항 본문 및 제2항에서 정한 신고불성실 가산세 및 납부불성실 가산세를 부과할 수 없다고 해석하여 구체적인 사건에 적용하여 왔으므로, 청구인으로서는 당해사건에서 위와 같은 ‘정당한 사유’가 있음을 입증하면, 가산세 납부 의무를 면할 수 있게 될 것이다.

따라서 만일 헌법재판소가 구 상속세법 제26조 제1항 본문 및 제2항이 ‘정당한 사유가 있는 경우’에도 가산세를 부과하는 근거조항으로 해석된다면 위헌이라는 취지의 청구인의 주장을 받아들인다고 하더라도, 당해사건에서 법원은 청구인이 주장하는 사유가 정당한 사유에 해당하면 가산세를 부과할 수 없다는 취지로, 그렇지 않으면 가산세를 부과할 수 있다는 취지로 판단할 것이어서, 당해사건의 재판 내용이 달라질 가능성이 없다고 할 것이므로, 위 법률조항의 위헌 여부는 당해사건의 재판의 전제가 되지 아니한다.

그렇다면 구 상속세법 제26조 제1항 본문 및 제2항에 대한 심판청구는 재판의 전제성 요건을 갖추지 못하여 부적법하다.

나. 구 상속세법 제18조 제1항 본문 중 “상속인” 부분의 위헌 여부

(1) 이 사건의 쟁점

상속개시 후 상속을 포기한 자가 상속개시 전에 피상속인으로부터 재산을 증여받았을 경우 그 증여재산의 가액은 상속세과세가액에 포함될 것인데, 대법원은 1998. 6. 23.에 선고한 97누5022 판결에서 1순위 상속인이었던 자가 상속을 포기한 경우에는 그 소급효에 의하여 상속개시 당시부터 상속인이 아니었던 것과 같은 지위에 놓이게 되기 때문에, 상속이 개시된 후에 “상속을 포기한 자”는 구 상속세법 제18조 제1항 본문 소정의 “상속인”에 해당하지 않으므로, 상속세 납세의무가 없다고 판결하였다.

이에 따라 상속을 승인한 자는 “상속개시 전에 피상속인으로부터 재산을 증여받고 상속을 포기한 자”가 구 상속세법 제4조 제1항에 의거하여 상속개시 전 5년 이내에 피상속인으로부터 증여받은 재산의 가액이 상속재산가액에 가산됨으로 인하여 누진되는 세액을 모두 부담하게 됨으로써 자신의 재산권을 제한당함과 동시에 상속을 포기한 자에 비교하여 차별당하는 불이익을 받게 되었다.

그렇다면 이 사건의 법률상 쟁점은 구 상속세법 제18조 제1항 본문 중 “상속인”의 범위에 “상속개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자”를 포함하지 않는 것이 상속을 승인한 자의 헌법상 재산권과 평등권을 침해하는지 여부이다.

(2) 헌법상 재산권의 침해 여부

(가) 목적의 정당성

상속세는 피상속인의 사망에 의하여 피상속인의 유산(遺産)이 무상으로 상속인에게 이전되는 경우 부과하게 되는데, 구 상속세법은 피상속인의 유산 전체를 과세대상으로 보고 분할 이전의 상속재산 총액을 기준으로 누진세율을 적용하여 과세하는 이른바 유산세방식을 채택하면서, 피상속인이 사망하기 전에 무상이전의 방법을 통하여 상속세를 면탈하는 것을 방지하고 조세부담의 공평을 도모하기 위하여 제4조 제1항에서 피상속인이 상속개시 전 5년 이내에 상속인에게 증여한 재산과 3년 이내에 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 상속재산가액에 가산하도록 하였다.

구 상속세법 제18조 제1항 본문은 상속인 또는 수유자로 하여금 각자가 받았거나 받을 상속재산의 점유비율에 따라 상속세를 부담하도록 함으로써 경제적 실질과 담세능력에 조응하여 과세하여야 한다는 실질과세의 원칙 내지 응능부담의 원칙을 상속세의 부과에서 실현하고자 한 것이라 할 수 있다. 구 상속법 제18조 제1항 본문 중 “상속인” 부분이 이러한 입법목적을 지니고 있는 것은 공공복리에 기여한다고 할 것이므로 그 목적의 정당성을 인정할 수 있다.

 

(나) 방법의 적절성

상속을 포기한 자를 상속세납부의무자에 포함시키지 않는다면, 그가 상속개시 전에 증여받은 재산의 가액은 상속세과세가액에 포함되는 한편, 그 상속세과세가액을 기초로 누진세율을 적용하여 계산한 상속세 산출세액에서 위 증여재산에 대한 본래의 증여세액만을 공제하게 되므로 상속을 포기한 자가 증여받은 재산의 가액이 상속세과세가액에 가산됨으로 인하여 누진되는 세액만큼은 상속을 승인한 자만이 부담하게 될 것인바, 이는 유산세방식에서 실질관계에 따라 상속을 포기한 자가 본래 부담하여야 할 몫, 즉 상속을 포기한 자가 증여받은 재산에 대한 누진세액 부분이 상속을 승인한 자에게 전가되는 결과가 되어 공평과세에 어긋난다.

결국 구 상속세법 제18조 제1항 본문 중 "상속인"의 범위에서 “상속개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자”를 제외하는 것은 상속을 포기한 자의 이익을 도모하는 것이기는 하나 실질과세 내지 응능부담 원칙의 실현이라는 위 법률조항 자체의 입법목적 달성에 적절한 수단이 될 수 없으므로 방법의 적절성 원칙에 위배된다고 볼 것이다.

(다) 피해의 최소성

구 상속세법 제18조 제1항 본문의 입법목적을 달성하기 위해서는 “상속개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자”를 “상속인”의 범위에 포함시키는 별도의 수단이 존재하는바, 이러한 대체수단에 의하면 상속포기자는 상속개시 전에 받은 증여재산이 상속재산가액에 가산됨으로 인한 누진적 상속세액을 다른 상속인과 동일하게 자신이 받은 증여재산의 상속재산 점유비율에 따라서 부담하게 되며, 이는 상속세 부과에서 실질과세 내지 응능부담 원칙을 실현하고자 하는 입법목적의 달성에도 적합하다 할 수 있다.

이와 같이 “상속개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자”를 구 상속세법 제18조 제1항 본문 중 “상속인”의 범위에 포함시키는 대체수단을 선택하면, 상속을 승인한 자는 자신이 받은 상속재산의 점유비율에 따라서 상속세를 납부하면 될 것이므로 위 상속포기자가 부담하여야 할 상속세액을 대신 납부해야 하는 재산상 불이익을 받지 않게 될 것이다.

구법 제18조 제1항 본문 중 "상속인"의 범위에서 “상속개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자”를 제외하는 것은, 상속을 승인한 자의 재산권을 덜 제한할 수 있는 다른 대체수단이 존재하는데도 이를 외면하는 것이므로, 침해의 최소성 원칙에 위배된다.

 

(라) 법익 균형성

“상속 개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자”를 상속세 납부의무자에서 제외한다면, 상속을 승인한 자는 비록 구 상속세법 제18조 제2항에 따라 상속세의 연대납세의무에 대한 책임이 자신이 받았거나 받을 재산을 한도로 제한된다고 하더라도, 상속을 포기한 자가 본래 부담하여야 할 상속세액, 즉 상속을 포기한 자가 증여받은 재산에 대한 누진세액 부분까지 부담하게 되어, 부당한 재산상의 불이익을 받게 된다.

반면에, “상속개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자”를 상속세 납부의무자에서 제외하는 방법을 통하여 상속포기자들이 보호되는 결과가 된다 하더라도, 그로써 달성되는 공익은 상대적으로 작다고 할 것이다.

따라서 구 상속법 제18조 제1항 본문 중 “상속인”의 범위에서 “상속개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자”를 제외하는 것은 법익 균형성 원칙에도 위배된다.

 

(마) 그렇다면 구 상속세법 제18조 제1항 본문 중 "상속인"의 범위에 “상속 개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자”를 포함하지 않는 것은 비례의 원칙에 위배하여, 상속을 승인한 자의 헌법상 보장되는 재산권을 침해한다.

(3) 헌법상 평등권의 침해 여부

“상속개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자”와 상속을 승인한 자 사이에는 상속세 과세대상인 재산을 취득함에 있어서 시간적인 차이가 있지만, 모두 그 재산을 무상으로 취득한다는 점에서는 실질적으로 동일하다.

그런데 구 상속세법 제18조 제1항 본문 중 "상속인"의 범위에서 “상속개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자”를 제외한다면, 상속을 포기한 자가 증여받은 재산의 가액이 상속세과세가액에 가산됨으로 인하여 누진되는 세액만큼을 상속을 승인한 자만이 부담하도록 하기 때문에, 상속을 포기한 자에 비해서 상속을 승인한 자를 차별취급하는 것이 된다.

위와 같이 누진되는 세액은 상속을 포기한 자와 상속을 승인한 자가 피상속인으로부터 각자 받았거나 받을 재산의 비율에 따라 분담하여야 함에도 불구하고, 위 증여재산에 대한 누진세액 부분을 부담하여야 할 자에 대해서는 그 부담을 면제하고, 반대로 이를 부담하지 않아야 할 자에 대해서는 부담을 부과한 것이어서, 그러한 차별취급이 헌법적으로 정당화될 수 없다.

 

결국, 구 상속세법 제18조 제1항 본문 중 "상속인"의 범위에서 “상속개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자”를 제외하는 것은 상속을 승인한 자의 헌법상 평등권을 침해하는 것이다.

4. 재판관 이동흡의 반대의견 요지

상속승인자가 자신들이 상속받은 재산에 해당하는 상속세액을 초과하여 상속세를 부담하게 되는 상황이 분명히 존재함에도 유산세 방식이라는 상속세과세방식에 관한 입법자의 결단이 헌법적으로 수긍된 마당이라면, 상속포기자가 증여받은 재산의 가액이 상속재산의 가액에 포함됨으로 인하여 누진되는 세액만큼을 상속승인자가 아닌 상속포기자로 하여금 분담하도록 할 것인지 여부를 규정함에 있어서는, 입법자에게 보다 넓은 입법 형성권 내지 선택권이 주어져 있다고 보아야 할 것이다.

 

그런데 상속인이 상속을 포기한 경우에는 상속개시 당시부터 상속인이 아닌 자의 지위에 있게 되어 더 이상 상속세 납세의무 자체가 성립하지 않게 된다는 민법상의 상속포기제도의 취지 및 상속포기의 소급효(민법 제1042조) 등에 비추어 보고, 구 상속세법 제18조 제2항에 의하여 상속승인자의 책임은 자신이 받았거나 받을 재산의 한도 내로 제한되는 등 상속세납부의무자인 상속승인자를 보호하기 위한 입법장치를 주목하면, 상속승인자와 상속포기자를 달리 취급한 입법자의 판단을 수긍할 수 있으므로, 구 상속세법 제18조 제1항 본문이 상속인을 상속세의 납부의무자로 규정하면서 ‘상속개시 이전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속개시 이후 상속을 포기한 자’를 상속세납부의무자인 상속인의 범위에서 제외하였다고 하더라도, 그로써 상속을 포기하지 아니한 상속인의 재산권의 본질을 침해하였다거나 조세평등주의를 위반한 것이라고 할 수 없다.

5. 결정의 의의

이 사건 결정은 한정위헌결정에 해당하므로 구 상속세법(1991. 11. 30. 법률 제4410호로 개정된 후 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제18조 제1항 본문 중 "상속인" 부분은 그대로 효력을 지니게 된다. 그러나 법집행기관은 구 상속세법 제18조 제1항 본문 중 "상속인"의 범위에 “상속 개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자”를 포함하는 내용으로 위 법률조항을 적용하여야 한다.

한편, 입법자는 1998. 12. 28. 법률 제5582호로 ‘상속세 및 증여세법’ 제3조를 개정하여 ‘민법 제1019조 제1항의 규정에 의하여 상속을 포기한 자’를 상속세 납세의무자인 “상속인”의 범위에 포함시키는 입법조치를 이미 하였다.

(출처:헌법재판소)