[헌재]상속세경정청구거부처분취소 등, 경정결정 아니한 행위 위헌확인(기각,각하,97헌마13,245)

 

[헌재]상속세경정청구거부처분취소 등, 경정결정 아니한 행위 위헌확인

(기각,각하)[(2000.02.24,97헌마13ㆍ245(병합)]

1. 사건의 개요

(1) 97헌마13 사건

(가) 청구외 문○봉은 1987. 4. 15. 사망하여 청구외 문○관 등 6명이 그 공동상속인이 되었고, 위 문○관은 1990. 4. 28. 사망하여 청구인 등 3명이 그 공동상속인이 되었다.

위 문○봉은 상속개시일전 1년 이내인 1987. 4. 10.경 부산 북구 명지동 ○○ 내지 5 토지(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)를 청구외 유○두에게 금 199,000,000원에 양도하였는데, 피청구인은 1988. 5. 2. 위 양도대금의 용도가 객관적으로 명백하지 아니하다는 이유로 위 양도대금을 과세가액에 포함하여 위 문○봉의 상속인들에게 상속세 189,969,449원, 방위세 36,388,839원 합계 226,358,288원을 부과하였고(이하 ‘이 사건 제1과세처분’이라 한다), 위 상속인들은 그 무렵 위 세금을 납부하였다.

(나) 청구외 윤○주는 1987. 6. 11. 이 사건 토지를 위 유○두로부터 양수한 후 이 사건 토지 위에 건물을 소유하고 있던 청구외 홍○근 등 5명을 상대로 건물철거 등을 구하는 소송을 제기하였다. 그런데 1995. 10. 5. 그 항소심에서 이 사건 토지가 1958년경 해면 아래로 포락(浦落)되어 그 무렵 위 문○봉의 소유권이 상실되었다는 이유로 위 윤○주의 패소판결(부산고등법원 94나10092)이 선고되었고, 이 판결은 1996. 1. 30. 대법원의 상고기각판결(95다49479)로 확정되었다.

위 윤○주는 위 유○두를 대위하여 청구인 등 위 문○봉의 상속인들에 대한 손해배상청구권을 보전하기 위하여 부산지방법원에 가압류를 신청하였고, 위 법원은 1996. 6. 8. 청구인 등이 소유하는 부동산에 대한 가압류결정을 하였다. 청구인 등은 같은 달 26. 위 윤○주에게 손해배상금을 지급하였다.

(다) 청구인은 1996. 8. 13. 피청구인에게 이 사건 토지에 대한 매매대금 상당액을 위 상속세의 과세표준액에서 공제하여 상속세를 경정하여 달라고 청구하였다.

피청구인은 같은 해 11. 13. 청구인에게 상속세 부과의 제척기간이 만료된 후 제3자의 민사소송 제기로 당초 상속세 과세가액에 포함된 재산의 소유권이 상속일 이전에 소급하여 상실됨에 따라 이미 납부한 세액의 환급을 구하는 경정청구의 경우, 1994. 12. 31. 이전에 개시된 과세기간분에 대하여는 신설된 국세기본법 제45조의2를 적용할 수 없다는 이유로 이를 거부하면서, 경정청구서를 청구인에게 반려하였다(이하 ‘이 사건 제1거부처분’이라 한다).

청구인은 1996. 11. 16.경 위 반려공문을 송달받은 후 1997. 1. 13. 주위적으로 이 사건 제1거부처분이 자신의 재산권 등을 침해하였다며 그 취소를 구하고, 예비적으로 구 국세기본법(1994. 12. 22. 법률 제4810호로 개정되기 전의 것)에 후발적 사유에 의한 조세경정청구권을 규정하지 아니한 입법부작위가 헌법에 위반된다는 확인을 구하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

(2) 97헌마245 사건

(가) 청구외 원○희가 1990. 2. 7. 사망하자, 그 처인 청구인 이○호와 그 아들인 청구인 원○이 공동상속인으로서 1992. 6. 15. 피청구인으로부터 상속세 1,717,619,470원, 방위세 300,071,660원의 부과처분(이하 ‘이 사건 제2과세처분’이라 한다)을 받고 그 일부취소를 구하는 소송을 서울고등법원에 제기하였으나(92구15231) 청구기각되고, 대법원에 상고하였으나(93누7181) 1993. 7. 16. 상고기각되어 확정되었으며, 청구인들은 위 상속세를 납부하였다.

(나) 그런데 청구외 원○화가 위 망인을 상대로 인지청구의 소를 제기하여 원○화가 위 망인의 친생자임을 인지한다는 판결이 선고되고 그 판결은 1993. 8. 13. 대법원의 상고기각판결로 확정되었다.

(다) 청구인들은 1994. 5. 9. 피청구인에게 상속세 부과처분 후에 인지판결이 확정되어 망인의 법정상속인이 추가되었으므로 당초 상속인을 2명으로 하여 부과한 상속세를 3명을 상속인으로 하여 경정부과하여 달라는 내용의 상속세경정요구서를 제출하였으나, 피청구인은 같은 날 청구인들에 대하여 당초 결정내용을 경정할 만한 사유가 없다는 이유로 이를 거부하는 회신을 하였다(이하 ‘이 사건 제2거부처분’이라 한다).

(라) 이에 청구인들은 피청구인의 이 사건 제2거부처분에 대하여 서울고등법원에 경정거부처분취소청구소송을 제기하였으나(96구24905), 1997. 5. 29. 그 소가 각하되자 대법원에 상고한 후(97누9420), 이 사건 제2거부처분으로 인하여 자신의 재산권 등을 침해당하였다고 주장하며 1997. 8. 5. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다(대법원은 1997. 9. 30. 청구인들의 위 상고를 기각하였다).

2. 심판의 대상

(1) 97헌마13 사건의 심판의 대상은 주위적으로 이 사건 제1거부처분이 그 청구인의 헌법상 보장된 기본권을 침해하였는지 여부이고, 예비적으로 후발적 사유에 의한 조세경정청구권을 규정하지 아니한 입법부작위의 위헌여부이며,

(2) 97헌마245 사건의 심판의 대상은 이 사건 제2거부처분으로 인하여 그 청구인들의 기본권이 침해되었는지 여부이다.

3. 결정이유의 요지

(1) 후발적 사유에 의한 경정청구제도를 인정하는 현행 국세기본법이 시행되기 이전에 과세표준신고서를 제출한 자 등에게 후발적 사유에 의한 경정청구권을 조리상 인정할 것인지 여부

(가) 재판관 김용준, 재판관 이재화, 재판관 정경식, 재판관 신창언, 재판관 하경철의 의견

후발적 사유에 의한 경정청구제도를 인정하는 현행 국세기본법 제45조의2가 시행되기 이전에 과세표준신고서를 제출한 자 등은 후발적 사유가 발생한 경우 현행 국세기본법 제45조의2에 근거하여 경정청구를 할 수 없다 할 것이나,

실질적 조세법률주의의 정신에 비추어 보거나 납세자주권의 관점에서 볼 때 조세채무가 확정되어 납세자가 세액을 납부하였다 하더라도 후발적 사유의 발생으로 과세의 기초가 해소되거나 감축되었다면 결과적으로 조세채무의 전부 또는 일부가 실체적으로 존재하지 않는 것으로 되고 이미 납부된 세액은 아무런 근거 없는 것이 되므로 국가는 그 납부세액을 납세자에게 반환할 의무가 있고 납세자는 그 납부세액의 반환을 청구할 권리가 있으며,

이러한 후발적 사유에 의한 경정청구권은 법률상 명문의 규정이 있는지의 여부에 따라 좌우되는 것이 아니라 조세법률주의 및 재산권을 보장하고 있는 헌법의 정신에 비추어 볼 때 조리상 당연히 인정되는 것이다. 

(나) 재판관 김문희, 재판관 고중석의 의견

조리상의 경정청구권을 인정하지 않더라도 기존의 민법상 부당이득제도에 의하여 권리구제가 가능하므로, 굳이 조리상의 경정청구권을 인정할 만한 아무런 필요성이나 이유가 없을 뿐만 아니라,

더욱이 후발적 사유에 의한 조리상 경정청구권을 인정하는 경우에는 실무상 여러 가지 난점이 있을 뿐만 아니라 납세의무자의 법적 지위가 불안정하여지고 부당이득제도에 의하여 구제하는 것보다 오히려 납세의무자가 불리한 지위에 서게 된다.

(2) 법원 판례에 의하면 조리상 경정청구권이 인정되지 않고 그에 대한 거부처분 역시 항고소송 대상이 되지 않아 행정쟁송을 통한 구제의 길이 없더라도 국가를 상대로 한 부당이득청구가 가능한 경우 보충성의 원칙 충족 여부

(가) 재판관 김용준, 재판관 이재화, 재판관 정경식, 재판관 신창언, 재판관 하경철의 의견

세법상의 명문 규정이 있는 외에는 조리상의 경정청구권을 인정할 수 없으며 개별세법에 근거하지 아니한 납세의무자의 경정청구를 거절하였다 하여 이를 두고 항고소송의 대상이 되는 거부처분이라 할 수 없다는 것이 법원의 일관된 판례인 이상, 후발적 사유에 의한 조리상 경정청구권이 인정되는 경우라도 그 거부처분에 대하여는 행정쟁송을 통한 구제의 길이 없고 달리 다른 법률에 구제절차가 있는 것도 아니며,

한편 헌법재판소법 제68조 제1항 단서의 다른 법률에 의한 구제절차란 헌법소원의 목적물인 공권력의 행사 또는 불행사를 직접 대상으로 하여 그 효력을 다툴 수 있는 절차를 의미하는 것이지 최종목적을 달성하기 위하여 취할 수 있는 모든 우회적인 구제절차를 의미하는 것이 아니므로 설사 위의 경우 국가를 상대로 부당이득반환청구소송을 제기할 수 있다 하더라도 그에 대하여 바로 헌법소원을 청구하였다고 하여 보충성의 요건에 반한다고 할 수 없다.

(나) 재판관 김문희, 재판관 고중석의 의견

청구인에게 후발적 사유가 발생한 것은 국세기본법 제45조의2 제2항 규정이 시행된 1995. 1. 1. 이후인 1996. 6. 26.의 일이고, 위 규정의 시행시기 및 적용시기에 관하여 규정하고 있는 국세기본법 부칙 제1조, 제5조 및 같은 법시행령 부칙 제1항, 제2항의 해석 여하에 따라서는 과세요건이나 과세처분이 위 규정 시행일인 1995. 1. 1. 이전에 이루어졌다고 하더라도 후발적 사유가 그 이후에 발생한 경우에는 납세의무자가 국세기본법 제45조의2 제2항 소정의 경정청구권을 행사할 수 있다고 볼 여지가 있으며, 이 점에 관하여는 아직 대법원의 판례가 전혀 없는 상태이고, 오히려 하급심 판례는 이를 긍정하고 있으므로, 이 경우 행정쟁송절차를 통한 구제가능성이 없다고 단정할 수 없다.

따라서 청구인은 행정쟁송절차를 거쳐야 함에도 그러한 구제절차를 거치지 아니하고 곧바로 헌법소원을 청구하였으므로 보충성 요건이 충족되었다고 볼 수 없어 각하되어야 한다.

(다) 재판관 이영모, 재판관 한대현의 의견

헌법소원의 본질은 헌법이 보장하는 기본권 침해에 대한 예비적ㆍ보충적인 최후의 구제수단이므로, 공권력 작용으로 말미암아 기본권의 침해가 있는 경우에는 먼저 다른 법률이 정한 절차에 따라 침해된 기본권의 구제를 받기 위한 모든 수단을 다하였음에도 불구하고 구제를 받지 못한 경우에 비로소 심판청구를 할 수 있다는 것이 헌법재판소법 제68조 제1항 단서 규정의 취지이다.

다수의견과 같이 청구인들의 이 사건 심판청구에 대하여 개정전의 구 국세기본법이 적용된다고 하더라도 위 법 시행 당시의 대법원은 판례를 통하여 과세청은 납세자가 국세, 가산금 또는 체납처분비로서 납부한 금액 중 오납액, 초과납부액 또는 환급세액이 있는 때에는 즉시 이를 국세환급금으로 결정하여야 하고 이러한 오납액과 초과납부액 및 환급세액은 모두 조세채무가 처음부터 존재하지 않거나 그 후 소멸되었음에도 불구하고 국가가 법률상 원인 없이 수령하거나 보유하는 부당이득에 해당된다고 해석하고 있었고,

이러한 견해는 조세확정처분은 제3자에게 미치는 영향이나 신뢰보호의 필요성이 적고 조세실체법상의 이유 없는 이득을 국가가 보유하는 것은 정의ㆍ공평의 이념에도 부합하지 아니하므로 납세자로서는 국가를 상대로 부당이득반환청구소송에 의한 권리구제를 받도록 한 것으로서 청구인들의 심판청구는 보충성의 요건을 갖추지 못하여 부적법하다.

(3) 헌법소원 인용의견이 5인이고 각하의견이 4인인 경우 기각 주문을 낸 예

재판관 5인의 의견은 헌법소원 심판청구를 인용하여야 한다는 의견이고 재판관 4인의 의견은 심판청구가 부적법하므로 각하하여야 한다는 의견인 경우 헌법재판소법 제23조 제2항 제1호에 규정된 헌법소원 인용결정의 정족수에 미달하므로 심판청구를 기각할 수밖에 없다.

(4) 후발적 사유에 의한 경정청구권을 규정하지 아니한 구 국세기본법에 대한 입법부작위 위헌확인을 구하는 헌법소원의 적법 여부(소극)

입법부작위를 대상으로 하는 헌법소원은 입법자가 헌법상 입법의무가 있는 어떤 사항에 관하여 전혀 입법을 하지 아니한 이른바 ‘진정입법부작위’의 경우에만 허용되고, 입법은 하였으나 그 입법의 내용ㆍ범위ㆍ절차 등을 불완전, 불충분하게 규율함으로써 입법행위에 결함이 있는 이른바 ‘부진정입법부작위’의 경우에는 허용되지 아니한다 할 것인바,

구 국세기본법 제45조가 수정신고제도를 규정하면서 후발적 사유에 의한 경정청구권을 인정하지 않았다 하더라도 이는 입법행위에 결함이 있는 ‘부진정입법부작위’에 해당할 뿐 전혀 입법을 하지 아니한 ‘진정입법부작위’에 해당한다고 볼 수 없으므로 그 입법부작위의 위헌확인을 구하는 헌법소원은 허용되지 않는 것을 대상으로 한 것으로서 부적법하다.